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Responsabilità amministrativa tributaria dell’amministratore di fatto
Con la sentenza numero 10975 del 18 aprile 2019 la Cassazione ha ribadito che, in via di principio, in presenza di violazioni delle norme fiscali commesse da un amministratore di fatto di società di capitali, l’unico soggetto cui è ascrivibile la responsabilità amministrativa è l’ente (confermando così un consolidato orientamento giurisprudenziale: ex multis Cass. nn. 19716/2013, 4775/2016, 25284/2017 e CTR Lazio 6192/2017).
di Edoardo Maria Moroni e Beatrice Maria Ratti di Desio Levi, notai
L’art. 7 del D.L. 269/2003, nell’affermare che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica” esclude chiaramente ogni forma di (co)responsabilità amministrativa dell’autore materiale dell’illecito fiscale, sia esso formalmente investito del potere di amministrazione o mero gestore di fatto.
Tuttavia, senza cadere in contraddizione con la norma testè riportata, a diversa conclusione deve giungersi ove la società sia stata costituita artificiosamente con la sola finalità di frode fiscale.
Se la persona giuridica si presenta come una mera “scatola vuota”, la sanzione amministrativa connessa alla violazione della norma tributaria non può non colpire l’autore materiale dell’operazione illecita.
Come si evince da quanto espresso dalla Suprema Corte, il citato art. 7 si riferisce all’ipotesi in cui “vi sia una differenza tra trasgressore e contribuente e, in particolare, all’ipotesi di un amministratore di una persona giuridica che, in forza del proprio mandato, compie violazioni nell’interesse della persona giuridica medesima, ma non nel caso in cui la persona fisica sia esclusivo beneficiario delle violazioni contestate”.
Il principio ricavabile dalla sentenza in commento, già enunciato in precedenti pronunce (Cass. nn. 19716/2013, 5924/2017, 28331/2018 e CTR Lazio 1434/2019), secondo cui la responsabilità amministrativa tributaria colpisce il contribuente effettivo – e non il mero autore materiale della violazione – si pone in perfetta coerenza con quello che pare essere lo spirito sotteso alla riforma della responsabilità fiscale degli enti dotati di personalità giuridica.
Con l’entrata in vigore dell’art. 7 del D.L. 30 settembre 2003 n. 269, il legislatore si è parzialmente discostato dai princìpi propri del diritto penale, e, volendo semplificare il regime di responsabilità, ha adottato un criterio “oggettivo” di imputabilità.
Dal combinato disposto degli artt. 2, comma 2°, 9 ed 11, comma 1°, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, originava un sistema volto principalmente a reprimere la persona fisica – agente o concorrente nella violazione – in via diretta, e, in via indiretta e solidale, l’ente che si è materialmente avvantaggiato del risparmio fiscale. L’approccio aveva, perciò, una forte connotazione “soggettiva” e “personalistica” con conseguente duplicazione di responsabilità.
L’art. 7 D.L. 269/2003 (senza abrogare il D.lgs. 472/1997 che, in quanto compatibile con la novella, rimane in vigore) ha sancito – con esclusivo riferimento agli enti dotati di personalità giuridica – la traslazione della responsabilità amministrativa tributaria, dal soggetto agente, a colui che si è effettivamente avvantaggiato dell’illecito fiscale, ovverosia, secondo l’id quod plerumque accidit, l’ente medesimo.
La sanzione mira a reprimere non il trasgressore in quanto tale, bensì il titolare del rapporto tributario quale beneficiario finale della violazione (come affermato a chiare lettere dall’art. 2 comma 1 lettera l della Legge 7 aprile 2003, n. 80, con la quale il Parlamento delegava al Governo una riforma del sistema fiscale).
Tuttavia, solo nella normalità dei casi il vantaggio derivante dall’illecito commesso dai suoi rappresentanti giova alla società. Ed esclusivamente questa circostanza ha indotto il legislatore a limitare testualmente la responsabilità amministrativa alla persona giuridica.
Ne consegue che, in perfetta linea con la ratio sottesa all’articolo 7 in parola, ove ci si discosti dal giudizio di normalità espresso dallo stesso, è inevitabile giungere ad una rilettura adeguatrice del dettato normativo. In presenza di una trasgressione compiuta da persona fisica che non sia portatrice di un interesse sociale, ma di un mero interesse individuale, viene meno la necessaria dualità tra autore materiale e beneficiario: l’autore dell’illecito è l’unico effettivo contribuente.
In estrema sintesi: la sovrapposizione di trasgressore e contribuente, in presenza di un ente costituito artificiosamente col solo intento di aggirare la normativa fiscale, determina il “superamento” della persona giuridica. E la Suprema Corte giustifica questa rilettura proprio solo laddove la società sia una “una mera fictio” utile unicamente a frodare la normativa fiscale.
Pertanto, la sanzione amministrativa irrogata nei confronti dell’amministratore, deve ritenersi illegittima (ipotesi normale) salvo che sia provato che la persona giuridica sia in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno schermo attraverso cui l’amministratore agisca come effettivo dominus dell’operazione (lettura adeguatrice).
E tale conclusione non riguarderà solo l’amministratore di fatto (oggetto dell’analisi fattuale), ma anche l’amministratore di diritto e ogni altro soggetto che si provi essere celato dietro il fraudolento “mantello” societario.
Responsabilità amministrativa tributaria dell’amministratore di fatto ultima modifica: 2019-11-20T09:00:12+01:00 da Redazione Federnotizie
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L’oggetto della prelazione agraria
L’oggetto della prelazione agraria è sempre e soltanto un “fondo rustico” o fondo agricolo (art. 8 della legge 26 maggio 1965, n. 590).
La legge non fornisce ulteriori specificazioni, ma per fondo agricolo si intende comunemente il terreno destinato all’agricoltura, che può essere comprensivo anche di uno o più fabbricati rurali, cioè fabbricati destinati esclusivamente al servizio dell’attività agricola svolta sul fondo.
di Paolo Tonalini notaio
La destinazione agricola deve risultare dal certificato di destinazione urbanistica rilasciato dal Comune. I terreni a destinazione agricola sono normalmente indicati nel certificato di destinazione urbanistica come “zona agricola”, con eventuale aggiunta di ulteriori specificazioni, oppure come “verde agricolo”.
Sono espressamente esclusi dalla prelazione agraria i terreni edificabili di qualsiasi genere (residenziali, artigianali, industriali, commerciali). La legge precisa che occorre fare riferimento anche agli strumenti urbanistici non ancora vigenti, poiché non si è ritenuto compatibile con le finalità della prelazione agraria l’acquisto di un terreno destinato a perdere, in breve tempo, la destinazione agricola (art. 8, secondo comma, della legge 26 maggio 1965, n. 590).
La norma, per escludere il diritto di prelazione, fa riferimento ai terreni destinati ad utilizzazione edilizia “in base a piani regolatori, anche se non ancora approvati“. La Corte di Cassazione è intervenuta spesso per chiarire questo aspetto, e ha precisato anzitutto che si deve tenere conto di qualsiasi strumento urbanistico di pianificazione del territorio, proveniente dal Comune o da altro ente territoriale (si veda, per esempio, Cass. 24 marzo 2003, n. 4274; Cass. 19 gennaio 2000, n. 534; Cass. 23 giugno 1999, n. 6401; Cass. 20 giugno 1998, n. 6161; Cass. 14 gennaio 1997, n. 306; Cass. 2 aprile 1996, n. 3028). La finalità della norma, infatti, è quella di escludere il diritto di prelazione agraria in tutti i casi in cui il terreno è destinato a perdere la sua attuale destinazione agricola per acquisire la natura di bene edificabile, o comunque di area utilizzata per scopi diversi da quelli agricoli. Il diritto di prelazione è dunque escluso quando è già iniziato un procedimento amministrativo finalizzato al mutamento della destinazione urbanistica del terreno, purché questo procedimento sia già stato formalizzato in atti conoscibili dai terzi. Non è sufficiente, dunque, la richiesta di variante urbanistica presentata al Comune dal proprietario del fondo agricolo, che è un semplice atto privato sul quale la pubblica amministrazione non si è ancora pronunciata (Cass. 21 gennaio 2000, n. 673).
Non deve essere in ogni caso considerato edificabile il terreno in cui gli strumenti urbanistici consentono esclusivamente la realizzazione di costruzioni strumentali all’attività agricola, neppure se è già stato rilasciato il relativo titolo abilitativo (Cass. 21 novembre 1990, n. 11241).
Non escludono il diritto di prelazione agraria la destinazione paesistica, che risulta compatibile con l’esercizio dell’attività agricola sul terreno (Cass. 20 dicembre 1990, n. 12090; Cass. 28 aprile 1990, n. 3592), né, naturalmente, la destinazione agrituristica, che rientra espressamente nell’ambito delle attività connesse con l’attività agricola (Cass. 27 novembre 1991, n. 12684).
La giurisprudenza più recente, superando il precedente orientamento, esclude invece dalla prelazione agraria i terreni che rientrano nella destinazione a “verde pubblico”, cioè destinati alla formazione di parchi pubblici e in genere di spazi verdi per l’utilizzo collettivo della popolazione urbana (Cass. 6 marzo 2006, n. 4797; Cass. 29 marzo 2003, n. 4842; Cass. 28 giugno 2011, n. 8851; Cass. 16 novembre 1989, n. 4878) e a “verde privato”, cioè destinati alla realizzazione di giardini, parchi e spazi verdi di uso privato (Cass. 16 maggio 2003, n. 7641). Secondo la Corte di Cassazione, infatti, il legislatore ha inteso escludere dalla prelazione tutti i terreni la cui destinazione seppure non edificatoria, sia da considerare comunque “urbana” (“verde pubblico”, “verde privato” e le cosiddette “zone di rispetto”, come per esempio le aree di rispetto cimiteriale) in contrapposizione alla destinazione “agricola” (Cass. 31 marzo 2010, n. 7796; Cass. 28 aprile 2006, n. 9963; Cass. 6 marzo 2006, n. 4797).
Ricordiamo infine che se il terreno offerto in vendita ha solo in parte destinazione agricola, il diritto di prelazione spetta soltanto sulla parte agricola (Cass. 24 novembre 1986, n. 6910; Cass. 12 aprile 2000, n. 4659; Cass. 6 marzo 2006, n. 4797).
È pertanto opportuno che già nel contratto preliminare il prezzo complessivo sia scorporato nelle sue due componenti, quella relativa alla porzione agricola e quella relativa alla porzione edificabile o comunque a destinazione diversa, al fine di consentire l’esercizio della prelazione (in caso contrario, la prelazione può comunque essere esercitata sulla porzione agricola, e la determinazione del prezzo sarà rimessa al giudice).
Una sentenza della Corte di Cassazione ha però consentito di estendere l’esercizio della prelazione all’intero terreno oggetto della compravendita, nel quale la zona agricola era ampiamente prevalente su quella avente destinazione diversa, considerando sia il valore sia la superficie (Cass. 6 agosto 2002, n. 11757).
La presenza di uno o più fabbricati sul fondo agricolo offerto in vendita non esclude il diritto di prelazione. Dobbiamo però distinguere due ipotesi. Se si tratta di fabbricati rurali, cioè fabbricati destinati esclusivamente al servizio dell’attività agricola svolta sul fondo, la prelazione può essere esercitata sull’intero fondo agricolo, comprensivo dei fabbricati (Cass. 10 settembre 1986, n. 5538). In caso contrario, la prelazione può essere esercitata solo sul terreno agricolo, e non sui fabbricati. Anche in questo caso è opportuno che già nel contratto preliminare il prezzo complessivo sia scorporato nelle sue due componenti (terreno agricolo e fabbricati non strumentali) per consentire l’esercizio della prelazione sui soli terreni agricoli, e in mancanza la prelazione può essere esercitata sul solo terreno agricolo, e la determinazione del prezzo sarà rimessa al giudice.
In passato veniva escluso il diritto di prelazione agraria per i fabbricati che, pur strumentali all’attività agricola, fossero stati dichiarati al catasto fabbricati, ritenendo che in tale ipotesi la costruzione perdesse il suo connotato di fabbricato rurale. Questo elemento formale è stato però smentito dalla successiva evoluzione della normativa catastale, che come è noto oggi impone l’iscrizione al catasto fabbricati per tutte le costruzioni, compresi i fabbricati rurali, che non per questo, ovviamente, perdono i requisiti di ruralità, se presenti. Oggi, pertanto, il discrimine non può certo essere l’iscrizione in catasto fabbricati, che sarà sempre presente, ma piuttosto l’effettiva ruralità del fabbricato, che potrà essere compreso nel fondo oggetto di prelazione agraria soltanto se effettivamente destinato al servizio dell’attività agricola, e dunque in presenza di tutti i requisiti previsti dalla legge per il riconoscimento della ruralità (art. 9 del d.l. 30 dicembre 1993, n. 557, convertito dalla legge 26 febbraio 1994, n. 133, e modificato dall’art. 42-bis del d.l. 1 ottobre 2007, n. 159, convertito con modificazioni dalla legge 29 novembre 2007, n. 222).
La vendita del solo fabbricato rurale normalmente non è soggetta a prelazione agraria, dato che questo può assumere rilevanza, sotto il profilo della prelazione, esclusivamente quale pertinenza del terreno agricolo, al cui servizio è destinato. La Corte di Cassazione ha però eccezionalmente riconosciuto applicabile il diritto di prelazione agraria a un fabbricato rurale che, pur essendo venduto separatamente, rimaneva adibito al servizio dell’impresa agricola, e in particolare ha riconosciuto il diritto di prelazione all’affittuario del fondo che aveva già acquistato i terreni, in caso di successiva vendita dei fabbricati (Cass. 15 maggio 2009, n. 11314; Cass. 2 aprile 1992, n. 4011).
La giurisprudenza ha precisato che il diritto di prelazione esiste indipendentemente dalla dimensione del fondo agricolo (Cass. 2 febbraio 1995, n. 1244; Cass. 2 marzo 2000, n. 2327), quindi sono soggetti alla prelazione agraria sia i terreni di piccole dimensioni, sia quelli di grande estensione (ferma restando la limitazione dimensionale derivante dalla capacità lavorativa della famiglia del coltivatore diretto).
Inoltre, è indifferente il tipo di coltivazione in atto (Cass. 25 marzo 2003, n. 4374; Cass. 2 febbraio 1995, n.1244), anzi è soggetto a prelazione agraria anche il fondo attualmente non coltivato (incolto), perché ciò che conta è soltanto la possibilità di una futura coltivazione da parte dell’acquirente (Cass. 2 febbraio 1995, n. 1244). Anche il terreno boschivo è soggetto a prelazione agraria, dato che il bosco è considerato una forma di coltivazione agricola (Cass. 17 ottobre 1984, n. 5242).
La giurisprudenza ha invece escluso il diritto di prelazione in caso di affitto di terreno adibito a pascolo o in presenza di un contratto di vendita di erbe, o pascipascolo (Cass. 2 marzo 2007, n. 4958).
Una situazione in cui la normativa sulla prelazione presenta qualche limite è quella della vendita di un fabbricato di civile abitazione, non a destinazione rurale, con un terreno circostante qualificato come agricolo. Si tratta, insomma, di una villa di campagna, circondata da una porzione di terreno di proprietà, che può essere destinato a parco o giardino, oppure a bosco, o anche incolto, ed è spesso acquistata come seconda casa.
È evidente che oggi questa tipologia abitativa ha senso, e può essere offerta sul mercato, solo se accompagnata da una certa estensione di terreno. Senza il terreno circostante, i potenziali acquirenti non sono interessati a comprare la villa.
Al momento della vendita di questo complesso immobiliare, si pone però il problema del diritto di prelazione agraria spettante ai confinanti, se questi sono in possesso dei requisiti soggettivi. L’esercizio del diritto di prelazione potrebbe portare all’acquisto, da parte del confinante, del solo terreno agricolo, lasciando al venditore un’abitazione privata di gran parte del suo valore commerciale. Il caso non è espressamente contemplato dalla legge, rimasta sostanzialmente ferma agli anni ’60 e ’70 e del secolo scorso. È importante, dunque, capire esattamente fino a che punto il confinante può esercitare il diritto di prelazione agraria, e tenerne conto fin dal momento della sottoscrizione del contratto preliminare di compravendita.
Il diritto di prelazione è escluso solo per il terreno che può essere considerato strettamente pertinenziale all’abitazione (giardino, orto, cortile, parco) (Cass. 10 agosto 1988, n. 4920). La porzione di terreno pertinenziale all’abitazione, infatti, perde la connotazione agricola per assumere la stessa destinazione del bene principale, cioè dell’abitazione. La verifica della natura pertinenziale del terreno è una questione di fatto, che richiede un riscontro specifico in ciascun caso concreto. Il primo aspetto da verificare è la situazione dell’immobile, non solo in base alla descrizione contenuta nel contratto preliminare o nell’atto di compravendita, ma esaminando anche lo stato di fatto dell’immobile. La presenza di una recinzione che abbraccia l’intera proprietà (casa e terreno) può essere indice di pertinenzialità, così come la presenza di piante decorative tipiche dei giardini. Al contrario, è difficile considerare pertinenziale all’abitazione un terreno coltivato a frumento, un vigneto o una risaia.
La situazione catastale può essere indicativa, anche se non risolutiva. È verosimile che l’area censita in catasto fabbricati insieme alla casa, e quindi riportata nella relativa scheda catastale o “graffata” alla particella dell’abitazione, costituisca effettivamente una pertinenza della stessa, In ogni caso non è sufficiente la semplice richiesta di accatastamento (Cass. 10 agosto 1988, n. 4920).
Anche l’estensione del terreno è importante, perché il giardino è normalmente proporzionato alle dimensioni dell’abitazione. Di regola, quindi, il terreno pertinenziale sarà estensione limitata. Ciò non toglie che una casa importante possa avere un parco di notevole estensione. La Corte di Cassazione ha pertanto escluso il diritto di prelazione agraria nel caso della vendita di una villa gentilizia e del suo parco (Cass. 12 agosto 1991, n. 8787).
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